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-I-
Nas duas primeiras décadas do século XXI, deverá
ocorrer nítida aproximação dos sistemas tributários
de todo o mundo.
No
momento, tal aproximação se dá, na esmagadora maioria
dos países que participam de algum sistema de integração
comunitária (Zona Franca, União Aduaneira, Mercado Comum
ou Comunidade Econômica e/ou Política), através do
imposto sobre valor agregado, que, nas relações entre países
que ocupam tais espaços, faz o papel de tributo integrativo, de
regulação da concorrência não predatória
e de satisfação das necessidades das burras estatais .
O
sistema aduaneiro, do ponto de vista da política tributária,
não oferece problemas maiores, na medida em que ou é protetor
de cada país, nas suas relações econômicas
não integradas, ou funciona a partir das soluções
de zona franca, como um elemento de segurança de mercados acordados,
quando não, apenas de redução de suas barreiras para
permitir que os produtos entre países negociantes escoem-se em
condições de vantagem.
Não
chega a ser um escudo protetor, nos sistemas de zona franca, pois, nele,
há apenas uma redução de tarifas acordadas entre
os Estados signatários do acordo, mas já o é, nas
denominadas tarifas externas comuns, que servem de blindagem contra a
entrada de produtos e serviços de países não signatários,
tarifas estas só eleváveis ou redutíveis, mediante
acordo entre as nações participantes do bloco.
Por
ser, a tarifa aduaneira, de rigor, um tributo não de natureza arrecadatória,
como é o IVA, mas de natureza regulatória de mercados, sua
importância é grande na conformação dos espaços
comunitários, mas indiscutivelmente menor - após tal conformação
- do que a do imposto sobre o valor agregado, este o imposto comunitário
por excelência, ou, se desejarem os formalistas, que só admitem
a terminologia para os espaços já perfilados em “comunidades”,
ocupante dos espaços plurinacionais acordados .
Para
a configuração deste tributo, há uma evidente aproximação
de técnicas de cobrança e de desenho das hipóteses
de imposição, visto que, quanto maior a proximidade entre
os sistemas internacionais, tanto melhor se fará o fluxo econômico,
dentro de espaços formados.
Não
é uma verdade absoluta, que tal imposto - por excelência,
a vedete das áreas supranacionais - seja, necessariamente, aquele
a ser adotado pelos países que decidam empreender uma integração
maior com seus vizinhos, sendo, talvez, o NAFTA o exemplo mais claro dessas
dificuldades, visto que os Estados Unidos não adotam o IVA e seu
sistema de tributação, em verdade, oferta irrecuperável
problema de integração maior do que a mera redução
tarifária que o Acordo permite .
É
de se lembrar, outrossim, que nos espaços não só
europeu, como do cone sul americano (União Européia e Mercosul),
a circulação é livre tanto de bens, como de pessoas,
o mesmo não ocorrendo no acordo do Canadá, México
e Estados Unidos (NAFTA), em que canadenses e americanos livremente transpõem
suas fronteiras, mas não os mexicanos. Poder-se-á dizer
que transitória limitação existe, no espaço
europeu, para os novos países aderentes (10) e para os que pretendem
aderir (2), mas a própria integração ampla está
projetada para o futuro - o que não tem horizontes tão claros,
no espaço aberto para o continente norte da América. Assim,
NAFTA é, apenas, um acordo tarifário sofisticado.
Em
verdade, as dificuldades dos Estados Unidos decorrem de sua Federação.
Na sua conformação, o constituinte de 1787 deixou claro
que essa forma de Estado fora dotada com não poucas vacilações,
visto que, durante 11 anos, não sabia, a nova nação,
se deveria ser uma confederação de países ou uma
federação de Estados.
E
o certo é que a federação americana é uma
quase confederação. Outorga tal autonomia aos Estados, que
têm legislação própria nos campos civil, penal,
processual etc., o que a maior parte das federações não
possui, como é o caso, por exemplo, no Cone Sul, da Argentina e
do Brasil.
É
de se compreender, pois, que a federalização de um imposto
circulatório, à semelhança do IVA argentino ou alemão,
com partilha entre as unidades federativas, não é tarefa
factível, enquanto não se avança - o que considero
impossível, nas próximas décadas - para outras integrações
legislativas dentro da Federação americana. No Nafta, não
será fácil, portanto, o caminho da integração,
via IVA.
O
Brasil sofre de idêntico problema, pois regionalizou o IVA, dividindo-se
em 5 imposições circulatórias, todas, em parte, não
cumulativas (PIS, COFINS, ICMS, ISS, IPI).
Mesmo
para aquelas imposições que o governo impõe a não-cumulatividade
(IPI e ICMS) e não apenas torna optativa sua adoção
(COFINS e PIS expressamente e implicitamente ISS), esta não-cumulatividade
é afastada por incidências monofásicas, tributando-se
antecipadamente na própria origem, mediante a figura da substituição
tributária para frente, toda a cadeia produtiva, ou instituindo-se
a incidência monofásica para determinados produtos, sem se
levar em consideração o valor futuro da operação
. Há, ainda, o processo da substituição tributária
para trás, em que, também mediante a eleição
de um substituto, desoneram-se as operações anteriores,
como ocorre nas operações interestaduais com combustíveis.
Enfim,
a multiplicação de incidências circulatórias,
na Federação brasileira, com incidência federal do
IPI sobre a produção de bens, ICMS estadual sobre sua circulação
e ISS municipal sobre os serviços, excluídos os de transporte
e comunicação, de âmbito estadual, além das
contribuições sociais, cuja finalidade é mais arrecadatória
que social (PIS e COFINS), torna o sistema tributário brasileiro
de difícil integração com o IVA, hoje consagrado
na Argentina, Uruguai e Paraguai, países signatários do
Mercosul, como imposto centralizado.
Acresce-se
a questão de não poder a União (Poder Público)
outorgar, por lei, incentivos fiscais estaduais e municipais, em virtude
de vedação constitucional. Assim, a evolução
do acordo tributário integrativo entre os países do Mercosul
terá que necessariamente passar por uma reforma constitucional,
no Brasil, visto que os 3 outros países já têm o IVA
centralizado, até mesmo em nível federativo, como ocorre
com a Argentina .
O
certo é que o IVA é o primeiro e mais relevante tributo
de integração comunitária, nada obstante os problemas
que oferta. Hoje, por exemplo, se percebe a dificuldade de adoção
de um sistema de origem na arrecadação do tributo incidente
sobre mercadoria ou serviço destinado a outro Estado, visto que
a câmara de compensações entre Estados importadores
líquidos e exportadores líquidos não é de
fácil organização. Depende de que todos os países
empreendam esforço idêntico tanto para arrecadar receita
própria quanto para arrecadar o que pertence a outro membro da
comunidade, devendo-lhe ser remetida.
A
Europa, que evoluiu mais do que qualquer país na conformação
de um IVA nacional (todas as nações fazem o que quiserem
com este tributo dentro de suas fronteiras) e comunitário (com
regras acordadas entre os países signatários dos diversos
tratados, desde o de Roma), ainda precisa aperfeiçoar mais a sistemática
implementada para que possa substituir a arrecadação no
destino pela arrecadação na origem com repasse ao país
de destino, objetivo perseguido desde o Tratado de Maastrich.
No
NAFTA, a solução canadense de regularização
parcial é menos complexa para uma integração futura,
do que o sistema do “tax on sale”, dos americanos; e, no Mercosul,
a regionalização do ICMS - principal tributo brasileiro
- praticamente inviabiliza um sistema comum integrativo.
Não
reside, todavia, nos impostos circulatórios - que, de uma forma
ou de outra, vão se ajustando à integração
- o grande desafio dos espaços comunitários futuros, mas
sim de providências na legislação interna de cada
país, tornando cada sistema mais justo e capaz de ofertar maior
competitividade empresarial.
-II-
Em 1999, o Centro de Extensão Universitária de São
Paulo e a Universidade Austral de Buenos Aires realizaram o I Colóquio
Internacional de Direito Tributário, evento que está, no
ano de 2004, em sua 6ª edição. Um ano se realiza em
São Paulo e um ano em Buenos Aires, hoje já tendo aderido,
por Convênio, ao evento, as seguintes Universidades: Universidad
de Montevideo (Uruguai), Universidad de Los Andes (Chile), Universidad
de Salamanca (Espanha), Universidad de la Sabana (Bogotá-Colômbia),
Universidad San Martin de Porres (Lima-Perú) e Universidad Pan-Americana
(México).
O
tema principal daquele I Colóquio foi o de saber, na integração
comunitária do Mercosul, como evitar políticas tributárias
capazes de ferir a livre concorrência e como estimular a integração
dos grupos, através de soluções fiscais comuns, mesmo
no campo das incidências exclusivamente nacionais como, por exemplo,
em relação aos tributos diretos .
A
solução primeira aventada foi a de estudar algum mecanismo
semelhante ao CONFAZ, que existe, no Brasil, para o ICMS. Assim, no que
diz respeito aos tributos circulatórios, estímulos fiscais
capazes de gerar descompetitividade só poderiam ser veiculados,
por um país contratante, com a total adesão dos demais.
O
CONFAZ é um Conselho formado por representantes das Fazendas Estaduais
brasileiras com a presença do Ministro da Fazenda, que delibera
quanto à outorga de incentivos fiscais no âmbito do ICMS
(o IVA regionalizado), só se legitimando o benefício fiscal
se houver plena concordância de todos os Estados .
Ficou
em aberto, todavia, o tema dos tributos diretos ou nacionais, como imposto
sobre a renda, impostos regulatórios do mercado financeiro, contribuições
sociais, de melhoria, de intervenção no domínio econômico
e as taxas e os empréstimos compulsórios.
Pessoalmente,
entendo que a integração comunitária trará,
como conseqüência, políticas tributárias menos
onerosas para o contribuinte.
Sempre
defendi a tese de que o tributo é uma norma de rejeição
social, visto que todos os contribuintes pagam mais do que deveriam para
receber serviços públicos, porque parte substancial dos
recursos carreados para os cofres governamentais objetivam manter os políticos
no poder, uma burocracia geradora de dificuldades, quando não esclerosada,
e a corrupção, que entra, em maior ou menor escala, em todos
os períodos históricos e em todos os espaços geográficos
do poder.
Cóssio
defendia a tese de que a norma de comportamento é uma norma primária,
sendo a sancionatória, a secundária, tese adversa a de Kelsen,
que via na norma sancionatória a norma primária, por ser
aquela assecuratória do cumprimento da lei.
Tenho
para mim que os dois têm razão. Se a norma for de aceitação
social, Kelsen não tem razão, mas Cóssio.
Se
a norma for de rejeição social, como é o caso da
norma tributária, quem tem razão é Kelsen. Sem a
norma sancionatória, ninguém cumpriria a obrigação
tributária .
Ora,
enquanto a soberania dos povos permitir ampla liberdade de tributação,
nos espaços nacionais, à evidência, o mercado é
vítima da imposição tributária e não
seu modelador. O interesse do poder, “subordinando o interesse público”,
determina o “quantum” da imposição, não
em face da justiça tributária para alavancar o desenvolvimento,
mas conforme a necessidade dos detentores do poder, burocratas ou políticos.
Na
medida em que os espaços geográficos se tornam comunitários,
nitidamente, a sociedade e os mercados passam a ter alguma influência
na política tributária, visto que, nos espaços comunitários,
o país de menor carga tributária atrai mais investimentos
que o país de mais alta carga. Somente a facilidade em obter elementos
de maior nível de competitividade no mercado (mão-de-obra,
tecnologia, proximidade das fontes de fornecimento de insumos e matérias-primas)
poderá tornar-se fator capaz de impedir o direcionar de investimentos
para países de menor carga tributária.
A
tensão que se faz entre menor carga, melhores condições
de suporte da mão-de-obra e insumos, é o fator determinante,
nas ponderações possíveis, para que os investimentos
públicos e privados se direcionem neste ou naquele espaço,
de um mundo globalizado, à luz dos diversos cenários de
integração supranacional.
Nesta
linha, entendo que os mercados terminarão - na medida em que a
tecnologia passe a ser de acesso mais simples e rápido para os
países emergentes - por impor uma política tributária
menos onerosa, a permitir maior influência sobre o nível
da carga tributária.
Não é o que está ocorrendo, no Brasil, no primeiro
trimestre de 2004, chegou a 40,01% do PIB, conforme demonstrou o IBPT,
de acordo com o seguinte quadro:
Creio,
todavia, que para ganhar competitividade este quadro mudará no
futuro.
Em
outras palavras, convenço-me de que, além dos tratados contra
dupla tributação ou outras formas de nivelação
internacional, desempenharão, os mercados, papel sensível
na redução futura da carga tributária, com aproximação
dos sistemas de I. Renda - o IVA já é tributo comum - de
impostos patrimoniais e contribuições sociais.
Cada
dia fortalece-se a minha convicção de que o país
que pretender manter alta tributação, em espaços
comunitários, no que concerne aos tributos nacionais, perderá
competitividade e poderá sofrer impacto inverso ao desejado com
o aumento da imposição.
No
cenário comunitário, os países caminham a passos
largos para uma convergência de sistemas tributários, em
que aqueles com menor carga impositiva levarão a vantagem de atrair
mais investimentos, que os de elevada carga.
O
futuro é que dirá ...
-III-
Passo,
agora, a examinar os limites da capacidade contributiva e o efeito da
tributação, neste contexto de aproximação.
Aqui
cuidarei especificamente do direito brasileiro, mas as teses que defenderei
serão necessariamente relevantes para efeitos de dimensionar o
esforço tributário nos diversos sistemas de possível
integração no amanhã.
Comentei
o parágrafo 1º do artigo 145 e o artigo 150, inciso IV, da
C.F., como se segue:
Ҥ
1º Sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica
do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio,
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
De início, mister se faz um esclarecimento. Capacidade contributiva
e capacidade econômica não se confundem. Embora sejam ambas
dimensões da capacidade do contribuinte de pagar tributos, têm,
a meu ver, conotação distinta. Contributiva é a capacidade
do contribuinte relacionada com a imposição específica
ou global, sendo, portanto, dimensão econômica particular
de sua vinculação ao poder tributante, nos termos da lei.
Capacidade econômica é a exteriorização da
potencialidade econômica de alguém, independente de sua vinculação
ao referido poder.
Um cidadão que usufrui renda tem capacidade contributiva perante
o país em que a recebeu, desde que nos limites adequados e vinculados
à sua produção de renda, se a imposição
for aquela do imposto sobre a renda.
Um cidadão rico, de passagem pelo país, tem capacidade econômica,
mas não a tem contributiva, para efeitos dos tributos específicos
exigidos de cidadãos e residentes.
À luz de tal distinção, percebe-se que o constituinte
pretendeu, ao mencionar a capacidade do contribuinte, referir-se à
sua capacidade contributiva e não à sua capacidade econômica,
nada obstante o núcleo comum de ambas, que implica densidade econômica
capaz de suportar a imposição.
A imperfeição vernacular do constituinte nesta matéria,
todavia, não se restringiu apenas à falha conformação
da capacidade do sujeito passivo da relação econômica,
mas à enunciação do próprio discurso a que
se relaciona.
Reza o § 1º do art. 145 o seguinte: ‘Sempre que possível,
os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais
e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte’.
John Due faz menção, na teoria econômica, à
grande divisão dos tributos em diretos e indiretos. Apesar da crítica
dos que consideram tal divisão pouco científica, esta é
universalmente aceita no campo das finanças públicas e por
muitos doutrinadores estrangeiros (a quase-totalidade) e brasileiros (expressiva
maioria).
À nitidez, os tributos indiretos não têm caráter
pessoal. O ICM, o IPI são tributos indiretos, pagando-os no mesmo
nível o rico e o pobre, por ocasião da aquisição
dos bens sobre os quais incidem os tributos. Os tributos diretos, como
os impostos sobre o patrimônio e sobre a renda, têm caráter
pessoal, visto que recaem sobre a renda ou sobre o patrimônio dos
contribuintes.
A utilização pelo legislador da expressão sempre
que possível, à nitidez, só pode estar relacionada
à espécie imposto, sendo que nos indiretos a graduação
não tem como ser pessoal. A progressividade perderia sentido e
razão de ser, no máximo permanecendo o princípio
da seletividade, que nem por isso transformaria um tributo indireto em
pessoal.
Esta é a razão pela qual o constituinte fez uma opção.
O ideal seria a tributação direta - a experiência
tem demonstrado que na prática o ideal é pobre de resultados
- e não a indireta, tida por regressiva, em posições
ideológicas. Se não for possível, contudo, admitir-se-á
a tributação indireta e, portanto, não pessoal.
O fundamento ideológico de tal postura é que o tributo indireto
é regressivo e injusto socialmente, e o direto é justo e
distributivo. A tendência dos países em reverter tal concepção
ideológica e idealística, ao utilizar-se da tributação
indireta, prevalecendo sobre a direta, reside em constatações
práticas. É que a tributação direta desestimula
a poupança, o investimento, gerando menor desenvolvimento, menos
emprego e, portanto, menor arrecadação. Por ser a tributação
indireta neutra, a maior disponibilidade que a reduzida tributação
direta produz gera maiores estímulos aos investimentos e poupanças.
Por decorrência, há progresso econômico e nível
de volume arrecadatório superiores.
Por isso os ideais dos que defendem a predominância da tributação
direta sobre a indireta são bem maiores do que os resultados. Já
os resultados dos que defendem a predominância da tributação
indireta sobre a direta são bem maiores que os ideais. Por isso,
os países desenvolvidos têm deixado os ideais com os ideólogos
e adotado as soluções práticas que lhes permitiram,
nas décadas de 80/90, acentuada evolução, porque
libertos de preconceitos teóricos e despoluídos do envergonhamento
que lhes quiseram impingir, de que seriam interesseiros por terem-se voltado
para a geração de desenvolvimento e de emprego, embora em
busca de lucro.
O nosso constituinte preferiu adotar a tese dos ideólogos mal sucedidos
e não dos práticos bem-sucedidos, razão pela qual
expressou sua preferência pela tributação direta,
desestimuladora da poupança, do trabalho e do investimento. O discurso,
todavia, restringe-se apenas a este aspecto, posto que deveria ser assim
expresso:
‘Os impostos terão caráter pessoal sempre que possível
e serão graduados...’
Não ler o discurso constitucional como atrás apresentado
está é a admitir que a capacidade contributiva possa ser
desrespeitada, e, quando esta o é, está-se perante o confisco.
O confisco, todavia, é proibido pelo inc. IV do art. 150, assim
expresso:
‘Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: ...
IV — utilizar tributo com efeito de confisco’
Por esta razão, entendo que a expressão sempre que possível
é apenas a locução que diz respeito ao caráter
da imposição, vale dizer, à sua não-personalização,
quando se tratar de tributação indireta.
Considero que o final do discurso do § 1º do art. 145 é
a demonstração inequívoca do caráter ideológico
e pouco científico que a dicção possui.
De início, o direito de fiscalizar é um direito inerente
à Administração dentro das regras próprias
do direito administrativo. E como a Constituição garante
os direitos individuais, à evidência, garante a inviolabilidade
do domicílio nos termos do art. 5º, XI, com o que o Fisco,
pela nova Constituição, não tem mais direitos do
que aqueles que tinha com a Constituição pretérita.
Por outro lado, todos os princípios próprios de direito
tributário (estrita legalidade, tipicidade fechada, reserva absoluta)
permanecem, de tal forma que o sistema não admite maleabilidade
exegética ou imposição por aparência.
Desta forma, não há como, pelo princípio constante,
tirar-se a ilação de que a tributação por
riqueza aparente ou a discriminação maleável de fatos
geradores imprecisos possibilitariam a imposição tributária.
Em outras palavras, a identificação do patrimônio,
dos residentes e das atividades do contribuinte apenas pode ensejar imposição
se a lei definir com clareza o tipo tributário, o fato gerador,
sem a possibilidade de utilização de interpretações
elásticas ou da integração analógica.
Todos os dispositivos de garantia do contribuinte, como aqueles esculpidos
nos arts. 108, § 1º, 97 e 112 do Código Tributário
Nacional, continuam em vigor, lembrando-se que o elenco de garantias constitucionais
passou a ser mais extenso na atual Constituição que na anterior,
com a inclusão expressa do princípio da irretroatividade’.
Isto posto, não vejo, no Texto Constitucional, algo que tenha resultado
em acréscimo no poder de fiscalizar, visto que todas as garantias
e direitos anteriores foram preservados a favor do contribuinte.
À nitidez, tal direito de a Administração fiscalizar,
que já tinha no passado e continua a ter no presente, é
irrelevante como fonte geradora de imposição, que só
pode ser de lei para conferir o caráter pessoal a uma incidência
ou determinar sua graduação.
Por esta razão, é a própria expressão nos
termos da lei que reduz às suas dimensões atuais o princípio
constitucional.
Em outras palavras, aquilo que implícito já era na Constituição,
por ser princípio de direito ordinário, ou seja, o direito
de a fiscalização fiscalizar, passou a ser explícito
em nível constitucional, mas só poderá ser exercido
nos termos da lei, como o implícito princípio anterior autorizava.
O que rege o direito de a fiscalização fiscalizar, respeitados
todos os direitos e garantias individuais, não é a Constituição
expressamente, mas a lei que não pode ferir qualquer dos demais
comandos constitucionais’.
‘IV utilizar tributo com efeito de confisco;’.
O quinto princípio a limitar o poder de tributar é o de
vedação de confisco, a que já me referi ao analisar
o princípio da capacidade contributiva.
Não é fácil definir o que seja confisco, entendendo
eu que sempre que a tributação agregada retire a capacidade
de o contribuinte se sustentar e se desenvolver (ganhos para suas necessidades
essenciais e ganhos superiores ao atendimento destas necessidades para
reinvestimento ou desenvolvimento) estar-se-á perante o confisco.
Na minha especial maneira de ver o confisco, não posso examiná-lo
a partir de cada tributo, mas da universalidade de toda a carga tributária
incidente sobre um único contribuinte.
Se a soma dos diversos tributos incidentes representa carga que impeça
o pagador de tributos de viver e se desenvolver, estar-se-á perante
carga geral confiscatória, razão pela qual todo o sistema
terá que ser revisto, mas principalmente aquele tributo que, quando
criado, ultrapasse o limite da capacidade contributiva do cidadão.
Há, pois, um tributo confiscatório e um sistema confiscatório
decorrencial. A meu ver, a Constituição proibiu a ocorrência
dos dois, como proteção ao cidadão.
Uma consideração adicional mister se faz apresentar.
A Constituição Federal garante a propriedade em diversos
dispositivos, mas principalmente em dois deles, a saber: no art. 5º,
XXII, e no art. 170, II, ambos com a seguinte redação:
‘XXII — é garantido o direito de propriedade’.
‘Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização
do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos
existência digna, conforme os ditames da justiça social,
observados os seguintes princípios:
II — propriedade privada’.
Assegura também a Lei Suprema que a propriedade não poderá
ser retirada sem justa e prévia indenização, qualquer
que seja, mesmo aquela que não cumpra sua função
social.
O não-cumprimento de sua função social torna a propriedade
urbana ou rural sujeita a penalidades, mas não ao confisco.
O confisco, portanto, ultrapassa os limites tributários. Tributação
que atinge a propriedade, inviabilizando a justa indenização,
é inadmissível.
Quando presidente do Instituto dos Advogados de São Paulo representei
ao Ministério Público, que encaminhou a argüição
de inconstitucionalidade, a partir de estudo elaborado por Henry Tilbery,
contra a incidência do imposto sobre a renda nos ganhos de capital
nas desapropriações (Dec.-Lei nº 1.641/78), com hospedagem
da tese pelo Excelso Pretório.
Desta forma, por confisco deve-se entender toda a violação
ao direito de propriedade dos bens materiais e imateriais, retirado do
indivíduo sem justa e prévia indenização,
não podendo a imposição tributária servir
de disfarce para não o configurar.
O princípio, portanto, embora colocado no Capítulo do Sistema
Tributário — e objetivando atalhar veleidades impositivas
descabidas do erário —, transcende o campo específico
do direito fiscal. E nesta transcendência compreende-se a expressão
efeito de confisco mais abrangente que a singela vedação
do confisco tributário.
A tese aqui exposta foi encampada pela Suprema Corte na ADIN 2010-2-DF,
tendo os Ministros José Celso de Mello, Carlos Mário Velloso
e Marco Aurélio a ela expressamente feito menção”
.
Como
se percebe, a definição do efeito confisco, que implica
violação da capacidade contributiva, é a grande questão.
Tenho
para mim que o efeito confisco permite a tríplice conformação
de carga tributária confiscatória, tributo confiscatório
e tributo não confiscatório com efeito confiscatório.
Carga
tributária confiscatória é aquela que, no montante
do tributo criado, faz que ela termine por violar a capacidade contributiva.
O tributo em si pode não ser confiscatório, mas, no conjunto
da carga, assim se torna .
Tributo
confiscatório é aquele cuja alíquota escolhida ultrapassa
o razoável.
Tributo
não confiscatório com efeito confisco é aquele que
só gera efeito confisco para alguns contribuintes, como, por exemplo,
o IPTU cobrado de imóvel pertencente a uma pessoa aposentada sem
recursos e sem outro lugar para morar.
É
interessante lembrar que o saudoso jurista Geraldo Ataliba, em seminário
que coordenou na USP, com a presença do então Senador Fernando
Henrique, fez distribuir anteprojeto de lei do ex- presidente da República
em que ofertava limite à tributação. O anteprojeto
era para alteração do Código Tributário Nacional
e o artigo 7º tinha a seguinte redação:
“Art.
7º Considerar-se-á caracterizada a utilização
de tributo com efeito de confisco sempre que seu valor, na mesma incidência,
ou em incidências sucessivas, superar o valor normal de mercado
dos bens, direitos ou serviços envolvidos no respectivo fato gerador
ou ultrapassar 50% do valor das rendas geradas na mesma incidência.
§ 1º É vedada a pena de perdimento em matéria
fiscal, ressalvadas as normas sobre abandono de mercadorias previstas
na legislação vigente.
§ 2º Para os efeitos deste artigo computar-se-ão todos
os tributos federais, estaduais ou municipais, que incidam no bem, direito
ou serviço com fatos geradores simultâneos, ou decorrentes
de um único negócio.
§ 3º As normas deste artigo não se aplicam ao imposto
de importação utilizado como instrumento regulador do comércio
exterior”.
É interessante, também, lembrar que a maioria dos participantes,
segundo me foi relatado - eu não estava presente ao Seminário
- , inclusive o professor Geraldo Ataliba, considerou razoável
a proposta do então Senador .
Creio que, à luz do que escrevi e da proposta do ex-presidente
da República, o efeito confisco pode ocorrer em qualquer tributo,
embora haja uma vinculação evidente entre o princípio
da capacidade contributiva e o do confisco, assim como entre este e o
princípio da igualdade, que implica tratar abrangentemente os desiguais
para compor a igualdade. Sempre que a capacidade contributiva seja afetada
e a tributação ultrapasse o limite de tolerância desta,
o confisco se dá, na linha atrás exposta nos meus comentários
e na do voto do relator da ADIN 2010-2-DF, o eminente constitucionalista
e ministro do STF, José Celso de Mello Filho.
Ora, sempre que o aumento de um tributo atingir, no conjunto da carga
tributária, a capacidade contributiva, ultrapassando-a, aquele
tributo, embora isoladamente possa não ser confiscatório,
passa a sê-lo. É que, destinando-se os tributos ao Estado,
que é um só - embora sua Federação seja divisível
em esferas de governo - a exigência sobre o cidadão deve
ser medida pelo conjunto e não apenas por cada tributo em particular.
Há, como já disse, tributos confiscatórios e incidências
confiscatórias representadas pelo conjunto de tributos não
confiscatórios. É que o direito individual a ser preservado
não é a média da carga tributária geral. É
o acréscimo desta sobre cada incidência que define, em cada
caso particular, a existência ou não do confisco.
Neste sentido, leia-se, na mesma ADIN, o voto do Ministro Carlos Mário
Velloso, que foi gravado durante a sessão de julgamento e, portanto,
sem revisão do autor:
“É
que a Constituição não tolera a utilização
de tributo com efeito de confisco (C.F. art. 150, IV). Como se chega a
essa conclusão? Qual seria o conceito de “tributo com efeito
de confisco?” O conceito é indeterminado, caso em que o juiz
laborará em área que chamaríamos de “área
cinzenta”. Em primeiro lugar, a questão, ao que me parece,
deve ser examinada no conjunto de tributos que o servidor pagará,
no seu contracheque, dado que se trata de tributo incidente sobre o vencimento,
salário ou provento. Este é, também, o entendimento
de Ives Gandra da Silva Martins (“Comentários à Constituição
do Brasil”, Saraiva, vol. IV, p. 161 e sgs.), como lembrado pelo
Sr. Ministro Relator. Ademais, o efeito de confisco se caracterizaria,
sobretudo, no fato, por exemplo, de o servidor, em razão da exigência
fiscal, ter que se privar de bens ou utilidades de que vinha se utilizando.
Busquei, então, inspirar-me, na minha situação pessoal,
caso tivesse que pagar a contribuição na alíquota
de 25%. Fiz os cálculos: somada a alíquota progressiva da
contribuição - 25% - à alíquota do imposto
de renda, verifiquei ocorrer decréscimo, nos meus vencimentos,
que me impediria de continuar utilizando de bens úteis, como, por
exemplo, o automóvel que comprara mediante financiamento. Elaborei
outros cálculos, com quantos diversos. Num vencimento ou salário
de R$ 10.000,00, teríamos um desconto de cerca de R$ 2.200,00,
mais ou menos 22%. Num salário ou vencimento de R$ 5.000,00, salário
ou vencimento de classe média, cerca de 19%, ou seja, R$ 950,00;
num salário, vencimento ou provento de R$ 4.000,00, cerca de 18%;
e se tomarmos por base um vencimento, salário ou provento de R$
3.000,00, o percentual ficará em torno de 16%. Somando-se a isso
a alíquota do imposto de renda, que também varia, penso
que é possível concluir caracterizado o caráter confiscatório
da alíquota progressiva de 25%, efeito confiscatório esse
que a Constituição não admite (C.F.,art. 150, IV)”
(ADIN 2010-2-DF).
Leia-se, também, do voto do Ministro Marco Aurélio, cujo
texto foi obtido por gravação na sessão de julgamento
e ainda está sem revisão do autor:
“Surge
a problemática referente ao confisco. Aprecio qualquer causa, mesmo
requerimento formulado em processo objetivo, a partir de fatos. Sem fatos
não temos julgamento, e, aí, como ressaltado pelo eminente
Ministro Maurício Corrêa, não posso deixar de considerar
o contexto, o qual revela que, quanto aos servidores, restou exacerbado
o percentual final de dois tributos, e até mesmo um homem, que
certo veículo de comunicação apontou como possuidor
de coração de leão não chegaria ao ponto de
deixar de reconhecer a ocorrência de confisco.
Refiro-me ao proficiente Secretário da Receita Federal, Dr. Everardo
Maciel, no que o citado veículo, alterou, com picardia, o patronímico
de S.Exa.
Sr. Presidente, somemos o Imposto de Renda, da ordem de 27,05% - com a
percentagem concernente à contribuição – não
vamos partir para o argumento teratológico, e não sei se
seria teratológico, dizendo-se do percentual relativo à
contribuição na ordem de 25%, porque a gradação
resulta ao fim em 22%. Chegam-se, praticamente, a 50%. Vamos exigir mais
para concluir pela configuração do confisco; vamos exigir
100%? Só se for para deixar totalmente à mingua os servidores”
(ADIN 2010-2-DF).
Ora, no Brasil, a obrigação tributária é composta
de tributo e penalidade, conforme determina o artigo 113 do Código
Tributário Nacional - lei com eficácia de complementar,
que explicita o texto constitucional - estando assim redigido:
“Art.
113. A obrigação tributária é principal ou
acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência
do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária
e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação
ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples
fato da sua inobservância, converte-se em obrigação
principal relativamente à penalidade pecuniária”.
Há
de se convir que a soma de tributo e penalidade, que conforma a “obrigação
tributária”, se ferir a capacidade contributiva, produz efeitos
confiscatórios .
Não se diga que a penalidade objetiva a punição do
contribuinte e que, em razão disso, ela poderia ser confiscatória,
à luz do que dispõe a Constituição, ao vedar
apenas o “efeito confisco do tributo”. Não poucas vezes,
as penalidades por meras infrações regulamentares ou culposas
são elevadíssimas, como ocorre quanto ao imposto sobre a
renda (75 ou 150% em casos de culpa ou dolo) ou no ICMS de diversos Estados),
tendo o Supremo Tribunal Federal as abrandado por considerá-las
confiscatórias.
Como já escrevi em trabalho para o IV Simpósio Nacional
de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária,
as penalidades tributárias são de diversas modalidades:
multa por falta de recolhimento, por atraso de pagamento, por descumprimento
de obrigação acessória, por sonegação
tributária, acréscimos, correção monetária,
tributação penal.
Nas primeiras hipóteses, as penalidades onerosas compõem
um quadro em que, se forem excessivas, o efeito confisco é evidente,
principalmente num país em que as obrigações tributárias
não podem, muitas vezes, ser cumpridas pelo fato de as empresas
estarem sufocadas por corrosiva política de juros, praticada pelo
Governo Federal há 5 anos –os mais elevados dos países
civilizados.
Apenas quando o que se objetiva é eliminar contrabandistas, poder-se-ia
declarar que a penalidade não tem efeito confiscatório,
pois a punição é de outra natureza. O perdimento
de bens é o exemplo, pois, neste caso, o crime tributário
– falta de pagamento do imposto de importação - é
menos relevante que a violência contra o controle da soberania nacional,
em suas fronteiras .
Concluindo, entendo que o confisco abrange a obrigação tributária.
Vale dizer, tributo e penalidade, sempre que a relação entre
Fisco e Contribuinte ou Estado e Cidadão seja de natureza exclusivamente
tributária, como ocorre na esmagadora maioria das hipóteses.
À
evidência, a aproximação dos sistemas tributários
só será possível, quando os tributos circulatórios
se conformarem por idêntico regime e aqueles de natureza interna
não exteriorizarem o efeito confisco, nem implicarem violação
da capacidade contributiva.
São Paulo, 06 de Julho de 2004.
NOTAS
DE RODAPÉ
Antonio
Carlos Rodrigues do Amaral lembra que: “Historicamente, a proposta
inicial para adoção de um imposto sobre o valor agregado
pode ser identificada em 1919. A Missão Shoup para o Japão,
em 1949, propôs um IVA para os governos locais que foi inicialmente
introduzido e, posteriormente, revogado. Em 1955, a França introduziu
um IVA no nível da produção, substituindo um multiestagiário
imposto cumulativo. O Brasil, em 1967, foi o primeiro país do mundo
a introduzir um amplo imposto submetido à sistemática do
valor agregado, o então ICM, cobrindo todas as etapas de produção
e distribuição de um produto em direção ao
consumidor final. A partir de então, o IVA foi adotado como tributo-padrão
da Comunidade Européia, e atualmente está presente em cerca
de uma centena de países ao redor do mundo.
Virtualmente, toda a América Latina possui o IVA no seu sistema
tributário.
Como visto, o propósito subjacente à formação
da Comunidade Econômica Européia era a formação
de uma união econômica, na qual se imporia o livre movimento
de bens, serviços, pessoas e capital, aspectos tipicamente identificados
em um regime federal. Daí que o IVA foi uma resposta adequada para
promover a necessária neutralidade nas operações
interjurisdicionais. A decisão européia no concernente ao
IVA projetou-se sob três características mais salientes:
a) foi uma nítida melhoria da estrutura fiscal européia,
corrigindo as falhas econômicas, financeiras e fiscais dos impostos
cumulativos; b) permitiu a substituição de tributos indiretos
(os impostos cumulativos) por outro (o IVA), mais eficiente e menos distorsivo,
deixando o balanço entre os tributos diretos e indiretos relativamente
inalterado; c) tendo em vista que os países europeus geralmente
possuíam ampla experiência com impostos cumulativos multiestagiários,
a introdução do IVA foi facilitada evitando os problemas
resultantes da experiência anterior” (Pesquisas Tributárias,
Nova Série 3, Tributação no Mercosul, 2a. ed. atualizada,
Centro de Extensão Universitária e Ed. Revista dos Tribunais,
2002, p. 478/479).
Escrevi:
“Ora, nos espaços comunitários e nas economias que
não se fecham à globalização - e hoje são
pouquíssimas e de países inexpressivos -, nada obstante
as variáveis protecionistas subsistentes nos denominados países
globalizados, a tributação, por excelência, é
a indireta, pois sua uniformização faculta a integração,
pela simplificação das disciplinas legais.
Os tributos aduaneiros perderam relevância nos espaços comunitários,
embora prestem-se à proteção a tais espaços
contra a competitividade externa e, nas “uniões aduaneiras”,
a tarifa externa comum (TEC) sirva de proteção ao desenvolvimento
dos espaços internos.
Os tributos sobre o patrimônio e a renda, se incorretamente dosados,
terminam por afastar investimentos e poupanças para outros países
fora da comunidade, com o que - menos por interesse dos governantes, que
buscam equacionar qualquer problema de caixa por elevação
de tributos, e mais pela imposição da competitividade -
os limites da tributação condicionam os governos.
Em outras palavras, não há como elevar consideravelmente
a tributação sem amarrar o desenvolvimento e gerar um empecilho
concorrencial para o país.
A globalização está trazendo como conseqüência
a necessidade de políticas tributárias mais compatíveis,
sendo hoje contestável a lição wagneriana de que
as despesas públicas tendem sempre a crescer com o crescimento
das imposições, como conseqüência. Os países
principiam a definir caminhos compatíveis com a concorrência
e com a necessidade de reduzir a “capacidade dispenditiva do Estado”,
objetivando melhores resultados no comércio exterior.
Esta é a razão pela qual a harmonização dos
regimes jurídicos dos tributos circulatórios deve ser seguida
por limites concorrenciais impostos pela competitividade internacional,
para que alavanque o desenvolvimento e a tributação não
atrase o progresso das nações.
Nos espaços comunitários, o regime jurídico único
dos tributos circulatórios (IVA de preferência, aliás
o adotado pela U.E.), a eliminação das tarifas aduaneiras
internamente, salvo eventual lista de exceções, deve ser
acompanhada de uma política de harmonização também
dos tributos patrimoniais e de renda, assim como das contribuições
sociais e de outra natureza” (Globalização, Constituição
e Tributos, Revista Temas da Integração, n. 14, 2002, Almedina,
Coimbra).
Ana
Raquel Gonçalves Moniz escreveu: “Se a zona de comércio
livre pressupõe tão-só a inexistência de direitos
aduaneiros nas trocas estabelecidas entre os países que a integram,
já a união aduaneira implica a adoção de uma
pauta aduaneira comum, e, por tanto, a substituição das
respectivas pautas aduaneiras nacionais. Como salienta igualmente PEDRO
CUNHA, “a diferença fundamental está no alcance da
unificação: se a unificação assume relevância
interna e externa (internamente, através da eliminação
dos impostos alfandegários e das regulamentações
comerciais restritivas entre os territórios unidos; externamente,
prevendo a instituição comum de uma pauta alfandegária
e das restantes regulamentações comerciais) está-se
(...) perante uma união aduaneira; se a unificação
assume apenas relevância interna, está-se perante uma zona
de comércio livre” (PEDRO CUNHA, Lições de
Relações Económicas Externas, Almedina, Coimbra,
1997, p. 48)” (Revista Temas de integração, 2º
semestre de 2001/1º semestre de 2002, n. 12 e 13, Almedina, Coimbra).
Critiquei a solução constitucional do artigo 150, §
7º, cuja redação é a seguinte: “A lei
poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária
a condição de responsável pelo pagamento de imposto
ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido”: “O
§ 7º do art. 150 é uma verdadeira solução
‘spielberguiana’. Tributa o Fisco hipótese não
ocorrida. Viaja para o futuro com sua máquina impositiva e assegura,
por antecipação, receita a que só teria direito se
e quando a operação viesse a ocorrer. Se não ocorrer,
apenas estará obrigado à devolução, com as
desculpas de que sua previsão ‘spielberguiana’ não
foi tão bem-sucedida, em seus efeitos especiais, como acontece
nos filmes do cineasta americano.
Ora, o sistema tributário brasileiro é o mais pormenorizado
sistema dos países civilizados, em nível de disposições
constitucionais. Por esta razão, colocou o constituinte à
disposição do Fisco um arsenal tributário fantástico,
com inúmeras possibilidades de imposição e até,
para a União, o direito à criação de novos
impostos. Mas também reconheceu direitos ao contribuinte ofertando-lhe
garantias para que todos os princípios lá expostos fossem
assegurados, dentre os quais o de não sofrer nenhuma nova hipótese
impositiva criada de forma diversa daquela exposta no próprio texto.
O caput do art. 150 faz menção, claramente, a serem as garantias
constitucionais do contribuinte cláusulas pétreas.
Ora, se a substituição tributária relativamente a
imposto não nascido é a criação de autêntico
empréstimo compulsório, a ser ‘pago’ na ocorrência
do fato gerador, mediante compensação com o imposto realmente
devido ou com a devolução da importância, no caso
de não-ocorrência do fato gerador, nitidamente, criou-se
figura que só poderia ter surgimento nos termos do art. 148 da
Constituição Federal, assim redigido” (Cadernos de
Direito Tributário e Finanças Públicas, ano 2, n.
8,jul./set. 1994, p. 105-6).
O artigo 151, inc. III, da C.F. está assim redigido: “III
— instituir isenções de tributos da competência
dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”, também
por mim criticado: “Por fim, modifica-se a potencialidade de a União
criar isenções para Estados e Municípios.
Antes, pelo art. 19, § 2 da Constituição Federal, lei
complementar poderia gerar incentivos fiscais dessa natureza. Hoje, o
inc. III do art. 151 o proíbe, embora, como mostrarei adiante,
haja forma de se contornar tal vedação.
Não me parece que tenha o constituinte seguido o melhor caminho.
Os interesses regionais de uma Federação - notoriamente
deformada - terminarão prevalecendo sobre os interesses maiores
da nação, podendo as exportações ser inviabilizadas,
à luz da falta de visão sobre comércio internacional
dos modestos secretários da Fazenda, preocupados apenas com o nível
de arrecadação fiscal.
O maior uso de incentivos ocorre na área de exportação.
O comércio exterior caracteriza-se por uma acirrada luta por se
ganhar competitividade, sendo pacífico o princípio de que
os países não devem exportar tributos, mas produtos.
As isenções do GATT orientam-se na formulação
de políticas nacionais voltadas ao comércio internacional,
objetivando eliminar barreiras alfandegárias nas importações
e tributação nas exportações. É princípio
pacífico que os subsídios são indesejáveis
no intercâmbio internacional, mas não a eliminação
de tributos. É que o subsídio pode gerar uma concorrência
desleal dentro dos países que fabricam e importam produtos, na
medida em que a competitividade externa gerada pelo subsídio não
corresponda ao real valor da mercadoria exportada, visto que sem ele talvez
não houvesse condições concorrenciais.
Ao contrário, a eliminação de tributos, mecanismo
extrafiscal utilizado por todos os países civilizados, repõe
a concorrência internacional no mesmo nível do custo da produção
sem imposição.
Nos países unitários, a matéria hoje nem sequer é
discutida. Nas Federações civilizadas, onde o município
não tem status federativo, o problema não se coloca, posto
que os países voltados para a exportação ge ram,
com os recursos externos, mais empregos e mais mercado interno.
O Japão, tradicional exportador, aumenta sua riqueza interna na
medida em que manda para o exterior sua produção. Nestes
países, não se põe o problema de imposição
tributária para a exportação da grande maioria de
seus produtos. É que o país que cria tributação
sobre a exportação, em áreas de grande competitividade,
se auto-limita no mercado e termina por ser dele excluído.
Infelizmente, o constituinte, preocupado em subordinar os interesses nacionais
aos regionais e municipais, resolveu transformar matéria nitidamente
voltada aos interesses maiores da nação em matéria
cuidada pelos interesses menores regionais e locais, no que não
andou corretamente.
Pelo novo dispositivo, a função estimuladora da União
na política tributária nacional ficou eliminada, sem terem
percebido os constituintes que, no Texto anterior, não era a União,
mas o aparelho legislativo da União emprestado à Federação,
que outorgava incentivos necessários ao desenvolvimento do País,
razão pela qual se impunha sua veiculação por lei
complementar.
O retrocesso evidente estabelecido pelo novo Texto pode implicar receitas
tributárias menores em face da redução do ritmo de
desenvolvi mento e o gradativo afastamento do País do comércio
internacional” (Comentários à Constituição
do Brasil, 6º vol., tomo I, Ed. Saraiva, 2001, p. 258/260).
O tema I foi dedicado a “Incentivos, Subsídios e Concorrência
Fiscal Danosa”, tendo seus autores sido: Alejandro Linares Luque,
José Alberto Neyra, Guillermo Lalanne, Maria Vazquez Cuestas/Álvaro
Luna Requena e Ives Gandra da Silva Martins.
O artigo 155 § 2º, incisos IV, V, VI e VII estão assim
redigidos: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: .... II. operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior” ....
§ 2º O imposto previsto no inc. II, atenderá ao seguinte:
...... IV — resolução do Senado Federal, de iniciativa
do Presidente da República ou de um terço dos Senadores,
aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as
alíquotas aplicáveis às operações e
prestações, interestaduais e de exportação;
V — é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações
internas, mediante resolução de iniciativa de um terço
e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações
para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados,
mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada
por dois terços de seus membros;
VI — salvo deliberação em contrário dos Estados
e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inc. XII, g, as alíquotas
internas, nas operações relativas à circulação
de mercadorias e nas prestações de serviços, não
poderão ser inferiores às previstas para as operações
interestaduais;
VII — em relação às operações
e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte
do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não
for contribuinte dele”.
Escrevi:
“Hans Kelsen (Teoria Pura do Direito, 4ª ed., Coimbra, Armênio
Amado Ed.) e Carlos Cossio (Teoria egológica del derecho, 2ª
ed., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1964) travaram, no passado, intenso
debate para definir se as normas sancionatórias seriam primárias
ou secundárias, entendendo aquele que seriam necessariamente primárias,
por assecuratórias daquelas de comportamento, e este que seriam
secundárias, posto que a lei é feita para ser cumprida e
não pode ser estudada a partir de sua patologia jurídica.
No concernente à divisão em normas de aceitação
social e de rejeição social, o dilema se compõe na
medida em que as normas de aceitação social têm nas
sanções instrumental repressivo de rara aplicação,
posto que as normas de comportamento seriam cumpridas mesmo que não
houvesse penalidades.
As denominadas leis naturais - na moderna concepção de direito
natural, que não se choca com o direito positivo, visto que há
normas que o Estado apenas reconhece e outras que cria - são, quase
sempre, normas de aceitação social. O respeito ao direito
à vida é típica norma de comportamento, que seria
cumprida pela maior parte de qualquer população, mesmo que
sanção não houvesse. Para tais normas compreende-se
que as normas sancionatórias sejam secundárias, visto que
o brilho das normas primárias ou de comportamento por si só
assegura a força de sua aplicação e aceitação
pela comunidade. Desta forma, quanto às normas de aceitação
social, Cossio tem razão, sendo a norma sancionatória mero
apêndice de aplicação restrita aos desajustados sociais.
O mesmo não acontece quanto às normas de rejeição
social. Nestas, prevalece a necessidade da norma sancionatória,
única capaz de fazer cumprida a norma de rejeição
social.
O tributo, como o quer Paulo de Barros Carvalho, é uma norma. É
uma norma de rejeição social. Vale dizer, sem sanção
não seria provavelmente cumprida. A sanção é
que assegura ao Estado a certeza de que o tributo será recolhido,
visto que a carga desmedida que implica traz, como conseqüência,
o desejo popular de descumpri-la.
Tanto assim é que um contribuinte, que seria incapaz de matar alguém,
mesmo que não houvesse norma sancionatória, muitas vezes,
é tentado a não pagar tributos, só o fazendo em face
do receio de que a norma sancionatória lhe seja aplicável.
É que todos os contribuintes sabem que pagam mais do que deveriam
pagar para atender às necessidades maiores do Estado e às
necessidades menores dos detentores do poder.
Assim sendo, no que diz respeito às normas de rejeição
social, parece-me que a teoria kelseniana tem maior propriedade, visto
que a norma sancionatória é evidentemente, a assecuratória
de norma tributária” (Sistema Tributário na Constituição
de 1988, Ed. Saraiva, 5a. ed., 1998, p. 11/12).
Folha
de São Paulo, 02/07/2004, p. B-10 – Instituto Brasileiro
de Planejamento Tributário..
Comentários
à Constituição do Brasil, vol. 6, tomo I, Ed. Saraiva,
2001, p. 63/72. e 177/182.
.
Ação Direta de Constitucionalidade proposta perante o S.T.F.
contra as contribuições previdenciárias impostas
a aposentados de n. 2010-DF (Direitos Fundamentais do Contribuinte, Ed.
Revista dos Tribunais, 2001).
A
5ª justificação do anteprojeto estava assim redigida:
“5º. Vedação de confisco mediante aplicação
de tributos (art. 150, IV). Caberia esclarecer se apenas se deseja eliminar
a pena de perdimento de bens no caso de dano ao Erário, constante
do art. 153, § II, da Constituição de 1969, ou se se
pretende coibir taxações que representem confisco dos bens
do contribuinte. Seria conveniente, nessa última hipótese,
estabelecer-se algum parâmetro para determinar-se o ponto a partir
do qual o tributo estaria sendo utilizado com efeito de confisco. Se tal
não for possível, pelo menos definir o que é “efeito
de confisco”. Teria efeito de confisco um imposto que fosse absorvendo
uma parcela do patrimônio do indivíduo, podendo transferi-lo
para o poder público no período normal de vida de seu titular?
Teria efeito de confisco a tributação de um bem que não
produz renda suficiente para cobrir o imposto que sobre ele incide? Teria
efeito de confisco o imposto que retira alto percentual da renda do indivíduo?
Será confiscatório o imposto que, sem levar em conta reais
despesas do contribuinte, acaba tributando como renda líquida valor
que na realidade é renda bruta e por isso fica o contribuinte em
déficit para cuidar de suas necessidades, depois que faz o pagamento
do imposto dele exigido? É confiscatório o imposto que excede
o valor residual do bem após pouco tempo de uso? O confisco refere-se
a um imposto só ou a todo o sistema? É dos impostos federais
só ou dos Estados só, ou dos municípios só,
ou dos impostos de duas ou três esferas de Governo? Talvez a solução
esteja na criação de um rito processual posto à disposição
dos contribuintes, de modo que cada um, julgando-se atingido por confisco
em virtude da tributação por um ou vários impostos
que tenha de suportar, possa ter como ajustar a carga tributária
que entende confiscatória” (Comentários à Constituição
do Brasil, 6º volume, Tomo I, Ed. Saraiva, 1990, p. 163).
Escrevi: “13. afora os princípios referidos, a imposição
tributária se exterioriza por duas formas: o tributo e a penalidade
pecuniária, tendo o legislador-pátrio considerado ambos
parte do gênero obrigação tributária;
14. definiu, por outro lado, explicitando o tributo e implicitando a penalidade
pecuniária, esclarecendo o art. 3º do CTN a descrição
do art. 113, ambos normas gerais de direito tributário;
15. para efeitos de compreensão da realidade impositiva, se apenas
examinando o direito sob o aspecto formal, considerou a penalidade conseqüência
do descumprimento do pagamento do tributo ou de obrigações
pertinentes, podendo por essa via atribuir-se, a nível de teoria
geral, à realidade positiva brasileira conformação
encontrável nas teorias kelsenianas ou cossianas;
16. para esses efeitos, são as sanções as normas
primárias de Kelsen, com função assecuratória,
e os tributos as normas secundárias, ou são as sanções
as perinormas e a exigência tributária, as endonormas, na
linguagem de Cossio;
17. no aspecto estrutural, entretanto, a sanção tributária
é a causa real do cumprimento da exigência, por ser a norma
tributária típica norma de rejeição social
e, sem sanção, de difícil cumprimento;
18. no direito estrutural, as penalidades aplicáveis às
normas de aceitação social são meras normas conseqüências
e de aplicação a situações patológicas,
pois, mesmo sem a sanção, o hábito de cumpri-las
seria predominante;
19. o estudo do direito tributário, portanto, implica o exame de
seus princípios fundamentais, assim como do seu elemento impositivo
único, que é a obrigação tributária,
decomposta em tributo e penalidade assecuratória;
20. impossível, portanto, o estudo de uma teoria geral da imposição
tributária abrangente sem essa visão universal da Ciência
Jurídica, lembrando-se, apenas a título de encerramento
desta parte introdutória, que a penalidade privativa da liberdade
não é obrigação tributária, mas pertence
ao direito tributário, por ser norma complementar à penalidade
pecuniária e com características nitidamente assecuratórias
do cumprimento de mera obrigação de rejeição
social” (Teoria da Imposição Tributária, 2ª
ed., Ed. LTr, 1998, p. 158).
Escrevi: “Já o direito imperial considerava no Brasil o contrabando
e o descaminho crimes puníveis pela legislação pertinente,
tendo os Códigos posteriores ao de 1830 (1890 e 1940) mantido o
princípio, com alterações não essenciais na
sua delimitação. A matéria, entretanto, não
oferecia, na época, maiores problemas configurativos estando assentada
a doutrina a seu respeito.
Sendo a segurança nacional bem de maior valia a ser preservado,
no contrabando e descaminho, as implicações tributárias
e lesões ao crédito público sempre foram consideradas,
num segundo plano, na ocorrência do delito" (Direito Tributário
2, Ed. José Bushatsky, 1972, p. 135).
NOTAS
DE RODAPÉ
1.
Antonio Carlos Rodrigues do Amaral lembra que: “Historicamente,
a proposta inicial para adoção de um imposto sobre o valor
agregado pode ser identificada em 1919. A Missão Shoup para o Japão,
em 1949, propôs um IVA para os governos locais que foi inicialmente
introduzido e, posteriormente, revogado. Em 1955, a França introduziu
um IVA no nível da produção, substituindo um multiestagiário
imposto cumulativo. O Brasil, em 1967, foi o primeiro país do mundo
a introduzir um amplo imposto submetido à sistemática do
valor agregado, o então ICM, cobrindo todas as etapas de produção
e distribuição de um produto em direção ao
consumidor final. A partir de então, o IVA foi adotado como tributo-padrão
da Comunidade Européia, e atualmente está presente em cerca
de uma centena de países ao redor do mundo.
Virtualmente, toda a América Latina possui o IVA no seu sistema
tributário.
Como visto, o propósito subjacente à formação
da Comunidade Econômica Européia era a formação
de uma união econômica, na qual se imporia o livre movimento
de bens, serviços, pessoas e capital, aspectos tipicamente identificados
em um regime federal. Daí que o IVA foi uma resposta adequada para
promover a necessária neutralidade nas operações
interjurisdicionais. A decisão européia no concernente ao
IVA projetou-se sob três características mais salientes:
a) foi uma nítida melhoria da estrutura fiscal européia,
corrigindo as falhas econômicas, financeiras e fiscais dos impostos
cumulativos; b) permitiu a substituição de tributos indiretos
(os impostos cumulativos) por outro (o IVA), mais eficiente e menos distorsivo,
deixando o balanço entre os tributos diretos e indiretos relativamente
inalterado; c) tendo em vista que os países europeus geralmente
possuíam ampla experiência com impostos cumulativos multiestagiários,
a introdução do IVA foi facilitada evitando os problemas
resultantes da experiência anterior” (Pesquisas Tributárias,
Nova Série 3, Tributação no Mercosul, 2a. ed. atualizada,
Centro de Extensão Universitária e Ed. Revista dos Tribunais,
2002, p. 478/479).
2. Escrevi:
“Ora, nos espaços comunitários e nas economias que
não se fecham à globalização - e hoje são
pouquíssimas e de países inexpressivos -, nada obstante
as variáveis protecionistas subsistentes nos denominados países
globalizados, a tributação, por excelência, é
a indireta, pois sua uniformização faculta a integração,
pela simplificação das disciplinas legais.
Os tributos aduaneiros perderam relevância nos espaços comunitários,
embora prestem-se à proteção a tais espaços
contra a competitividade externa e, nas “uniões aduaneiras”,
a tarifa externa comum (TEC) sirva de proteção ao desenvolvimento
dos espaços internos.
Os tributos sobre o patrimônio e a renda, se incorretamente dosados,
terminam por afastar investimentos e poupanças para outros países
fora da comunidade, com o que - menos por interesse dos governantes, que
buscam equacionar qualquer problema de caixa por elevação
de tributos, e mais pela imposição da competitividade -
os limites da tributação condicionam os governos.
Em outras palavras, não há como elevar consideravelmente
a tributação sem amarrar o desenvolvimento e gerar um empecilho
concorrencial para o país.
A globalização está trazendo como conseqüência
a necessidade de políticas tributárias mais compatíveis,
sendo hoje contestável a lição wagneriana de que
as despesas públicas tendem sempre a crescer com o crescimento
das imposições, como conseqüência. Os países
principiam a definir caminhos compatíveis com a concorrência
e com a necessidade de reduzir a “capacidade dispenditiva do Estado”,
objetivando melhores resultados no comércio exterior.
Esta é a razão pela qual a harmonização dos
regimes jurídicos dos tributos circulatórios deve ser seguida
por limites concorrenciais impostos pela competitividade internacional,
para que alavanque o desenvolvimento e a tributação não
atrase o progresso das nações.
Nos espaços comunitários, o regime jurídico único
dos tributos circulatórios (IVA de preferência, aliás
o adotado pela U.E.), a eliminação das tarifas aduaneiras
internamente, salvo eventual lista de exceções, deve ser
acompanhada de uma política de harmonização também
dos tributos patrimoniais e de renda, assim como das contribuições
sociais e de outra natureza” (Globalização, Constituição
e Tributos, Revista Temas da Integração, n. 14, 2002, Almedina,
Coimbra).
3. Ana Raquel Gonçalves Moniz escreveu: “Se a zona de comércio
livre pressupõe tão-só a inexistência de direitos
aduaneiros nas trocas estabelecidas entre os países que a integram,
já a união aduaneira implica a adoção de uma
pauta aduaneira comum, e, por tanto, a substituição das
respectivas pautas aduaneiras nacionais. Como salienta igualmente PEDRO
CUNHA, “a diferença fundamental está no alcance da
unificação: se a unificação assume relevância
interna e externa (internamente, através da eliminação
dos impostos alfandegários e das regulamentações
comerciais restritivas entre os territórios unidos; externamente,
prevendo a instituição comum de uma pauta alfandegária
e das restantes regulamentações comerciais) está-se
(...) perante uma união aduaneira; se a unificação
assume apenas relevância interna, está-se perante uma zona
de comércio livre” (PEDRO CUNHA, Lições de
Relações Económicas Externas, Almedina, Coimbra,
1997, p. 48)” (Revista Temas de integração, 2º
semestre de 2001/1º semestre de 2002, n. 12 e 13, Almedina, Coimbra).
4.
Critiquei a solução constitucional do artigo 150, §
7º, cuja redação é a seguinte: “A lei
poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária
a condição de responsável pelo pagamento de imposto
ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido”: “O
§ 7º do art. 150 é uma verdadeira solução
‘spielberguiana’. Tributa o Fisco hipótese não
ocorrida. Viaja para o futuro com sua máquina impositiva e assegura,
por antecipação, receita a que só teria direito se
e quando a operação viesse a ocorrer. Se não ocorrer,
apenas estará obrigado à devolução, com as
desculpas de que sua previsão ‘spielberguiana’ não
foi tão bem-sucedida, em seus efeitos especiais, como acontece
nos filmes do cineasta americano.
Ora, o sistema tributário brasileiro é o mais pormenorizado
sistema dos países civilizados, em nível de disposições
constitucionais. Por esta razão, colocou o constituinte à
disposição do Fisco um arsenal tributário fantástico,
com inúmeras possibilidades de imposição e até,
para a União, o direito à criação de novos
impostos. Mas também reconheceu direitos ao contribuinte ofertando-lhe
garantias para que todos os princípios lá expostos fossem
assegurados, dentre os quais o de não sofrer nenhuma nova hipótese
impositiva criada de forma diversa daquela exposta no próprio texto.
O caput do art. 150 faz menção, claramente, a serem as garantias
constitucionais do contribuinte cláusulas pétreas.
Ora, se a substituição tributária relativamente a
imposto não nascido é a criação de autêntico
empréstimo compulsório, a ser ‘pago’ na ocorrência
do fato gerador, mediante compensação com o imposto realmente
devido ou com a devolução da importância, no caso
de não-ocorrência do fato gerador, nitidamente, criou-se
figura que só poderia ter surgimento nos termos do art. 148 da
Constituição Federal, assim redigido” (Cadernos de
Direito Tributário e Finanças Públicas, ano 2, n.
8,jul./set. 1994, p. 105-6).
5.
O artigo 151, inc. III, da C.F. está assim redigido: “III
— instituir isenções de tributos da competência
dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”, também
por mim criticado: “Por fim, modifica-se a potencialidade de a União
criar isenções para Estados e Municípios.
Antes, pelo art. 19, § 2 da Constituição Federal, lei
complementar poderia gerar incentivos fiscais dessa natureza. Hoje, o
inc. III do art. 151 o proíbe, embora, como mostrarei adiante,
haja forma de se contornar tal vedação.
Não me parece que tenha o constituinte seguido o melhor caminho.
Os interesses regionais de uma Federação - notoriamente
deformada - terminarão prevalecendo sobre os interesses maiores
da nação, podendo as exportações ser inviabilizadas,
à luz da falta de visão sobre comércio internacional
dos modestos secretários da Fazenda, preocupados apenas com o nível
de arrecadação fiscal.
O maior uso de incentivos ocorre na área de exportação.
O comércio exterior caracteriza-se por uma acirrada luta por se
ganhar competitividade, sendo pacífico o princípio de que
os países não devem exportar tributos, mas produtos.
As isenções do GATT orientam-se na formulação
de políticas nacionais voltadas ao comércio internacional,
objetivando eliminar barreiras alfandegárias nas importações
e tributação nas exportações. É princípio
pacífico que os subsídios são indesejáveis
no intercâmbio internacional, mas não a eliminação
de tributos. É que o subsídio pode gerar uma concorrência
desleal dentro dos países que fabricam e importam produtos, na
medida em que a competitividade externa gerada pelo subsídio não
corresponda ao real valor da mercadoria exportada, visto que sem ele talvez
não houvesse condições concorrenciais.
Ao contrário, a eliminação de tributos, mecanismo
extrafiscal utilizado por todos os países civilizados, repõe
a concorrência internacional no mesmo nível do custo da produção
sem imposição.
Nos países unitários, a matéria hoje nem sequer é
discutida. Nas Federações civilizadas, onde o município
não tem status federativo, o problema não se coloca, posto
que os países voltados para a exportação ge ram,
com os recursos externos, mais empregos e mais mercado interno.
O Japão, tradicional exportador, aumenta sua riqueza interna na
medida em que manda para o exterior sua produção. Nestes
países, não se põe o problema de imposição
tributária para a exportação da grande maioria de
seus produtos. É que o país que cria tributação
sobre a exportação, em áreas de grande competitividade,
se auto-limita no mercado e termina por ser dele excluído.
Infelizmente, o constituinte, preocupado em subordinar os interesses nacionais
aos regionais e municipais, resolveu transformar matéria nitidamente
voltada aos interesses maiores da nação em matéria
cuidada pelos interesses menores regionais e locais, no que não
andou corretamente.
Pelo novo dispositivo, a função estimuladora da União
na política tributária nacional ficou eliminada, sem terem
percebido os constituintes que, no Texto anterior, não era a União,
mas o aparelho legislativo da União emprestado à Federação,
que outorgava incentivos necessários ao desenvolvimento do País,
razão pela qual se impunha sua veiculação por lei
complementar.
O retrocesso evidente estabelecido pelo novo Texto pode implicar receitas
tributárias menores em face da redução do ritmo de
desenvolvi mento e o gradativo afastamento do País do comércio
internacional” (Comentários à Constituição
do Brasil, 6º vol., tomo I, Ed. Saraiva, 2001, p. 258/260).
6.
O tema I foi dedicado a “Incentivos, Subsídios e Concorrência
Fiscal Danosa”, tendo seus autores sido: Alejandro Linares Luque,
José Alberto Neyra, Guillermo Lalanne, Maria Vazquez Cuestas/Álvaro
Luna Requena e Ives Gandra da Silva Martins.
7. O artigo 155 § 2º, incisos IV, V, VI e VII estão assim
redigidos: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: .... II. operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior” ....
§ 2º O imposto previsto no inc. II, atenderá ao seguinte:
...... IV — resolução do Senado Federal, de iniciativa
do Presidente da República ou de um terço dos Senadores,
aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as
alíquotas aplicáveis às operações e
prestações, interestaduais e de exportação;
V — é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações
internas, mediante resolução de iniciativa de um terço
e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações
para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados,
mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada
por dois terços de seus membros;
VI — salvo deliberação em contrário dos Estados
e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inc. XII, g, as alíquotas
internas, nas operações relativas à circulação
de mercadorias e nas prestações de serviços, não
poderão ser inferiores às previstas para as operações
interestaduais;
VII — em relação às operações
e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte
do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não
for contribuinte dele”.
8.
Escrevi: “Hans Kelsen (Teoria Pura do Direito, 4ª ed., Coimbra,
Armênio Amado Ed.) e Carlos Cossio (Teoria egológica del
derecho, 2ª ed., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1964) travaram, no
passado, intenso debate para definir se as normas sancionatórias
seriam primárias ou secundárias, entendendo aquele que seriam
necessariamente primárias, por assecuratórias daquelas de
comportamento, e este que seriam secundárias, posto que a lei é
feita para ser cumprida e não pode ser estudada a partir de sua
patologia jurídica.
No concernente à divisão em normas de aceitação
social e de rejeição social, o dilema se compõe na
medida em que as normas de aceitação social têm nas
sanções instrumental repressivo de rara aplicação,
posto que as normas de comportamento seriam cumpridas mesmo que não
houvesse penalidades.
As denominadas leis naturais - na moderna concepção de direito
natural, que não se choca com o direito positivo, visto que há
normas que o Estado apenas reconhece e outras que cria - são, quase
sempre, normas de aceitação social. O respeito ao direito
à vida é típica norma de comportamento, que seria
cumprida pela maior parte de qualquer população, mesmo que
sanção não houvesse. Para tais normas compreende-se
que as normas sancionatórias sejam secundárias, visto que
o brilho das normas primárias ou de comportamento por si só
assegura a força de sua aplicação e aceitação
pela comunidade. Desta forma, quanto às normas de aceitação
social, Cossio tem razão, sendo a norma sancionatória mero
apêndice de aplicação restrita aos desajustados sociais.
O mesmo não acontece quanto às normas de rejeição
social. Nestas, prevalece a necessidade da norma sancionatória,
única capaz de fazer cumprida a norma de rejeição
social.
O tributo, como o quer Paulo de Barros Carvalho, é uma norma. É
uma norma de rejeição social. Vale dizer, sem sanção
não seria provavelmente cumprida. A sanção é
que assegura ao Estado a certeza de que o tributo será recolhido,
visto que a carga desmedida que implica traz, como conseqüência,
o desejo popular de descumpri-la.
Tanto assim é que um contribuinte, que seria incapaz de matar alguém,
mesmo que não houvesse norma sancionatória, muitas vezes,
é tentado a não pagar tributos, só o fazendo em face
do receio de que a norma sancionatória lhe seja aplicável.
É que todos os contribuintes sabem que pagam mais do que deveriam
pagar para atender às necessidades maiores do Estado e às
necessidades menores dos detentores do poder.
Assim sendo, no que diz respeito às normas de rejeição
social, parece-me que a teoria kelseniana tem maior propriedade, visto
que a norma sancionatória é evidentemente, a assecuratória
de norma tributária” (Sistema Tributário na Constituição
de 1988, Ed. Saraiva, 5a. ed., 1998, p. 11/12).
9. Folha de São Paulo, 02/07/2004, p. B-10 – Instituto Brasileiro
de Planejamento Tributário..
10. Comentários à Constituição do Brasil,
vol. 6, tomo I, Ed. Saraiva, 2001, p. 63/72. e 177/182.
.
11. Ação Direta de Constitucionalidade proposta perante
o S.T.F. contra as contribuições previdenciárias
impostas a aposentados de n. 2010-DF (Direitos Fundamentais do Contribuinte,
Ed. Revista dos Tribunais, 2001).
12. A 5ª justificação do anteprojeto estava assim redigida:
“5º. Vedação de confisco mediante aplicação
de tributos (art. 150, IV). Caberia esclarecer se apenas se deseja eliminar
a pena de perdimento de bens no caso de dano ao Erário, constante
do art. 153, § II, da Constituição de 1969, ou se se
pretende coibir taxações que representem confisco dos bens
do contribuinte. Seria conveniente, nessa última hipótese,
estabelecer-se algum parâmetro para determinar-se o ponto a partir
do qual o tributo estaria sendo utilizado com efeito de confisco. Se tal
não for possível, pelo menos definir o que é “efeito
de confisco”. Teria efeito de confisco um imposto que fosse absorvendo
uma parcela do patrimônio do indivíduo, podendo transferi-lo
para o poder público no período normal de vida de seu titular?
Teria efeito de confisco a tributação de um bem que não
produz renda suficiente para cobrir o imposto que sobre ele incide? Teria
efeito de confisco o imposto que retira alto percentual da renda do indivíduo?
Será confiscatório o imposto que, sem levar em conta reais
despesas do contribuinte, acaba tributando como renda líquida valor
que na realidade é renda bruta e por isso fica o contribuinte em
déficit para cuidar de suas necessidades, depois que faz o pagamento
do imposto dele exigido? É confiscatório o imposto que excede
o valor residual do bem após pouco tempo de uso? O confisco refere-se
a um imposto só ou a todo o sistema? É dos impostos federais
só ou dos Estados só, ou dos municípios só,
ou dos impostos de duas ou três esferas de Governo? Talvez a solução
esteja na criação de um rito processual posto à disposição
dos contribuintes, de modo que cada um, julgando-se atingido por confisco
em virtude da tributação por um ou vários impostos
que tenha de suportar, possa ter como ajustar a carga tributária
que entende confiscatória” (Comentários à Constituição
do Brasil, 6º volume, Tomo I, Ed. Saraiva, 1990, p. 163).
13. Escrevi: “13. afora os princípios referidos, a imposição
tributária se exterioriza por duas formas: o tributo e a penalidade
pecuniária, tendo o legislador-pátrio considerado ambos
parte do gênero obrigação tributária;
14. definiu, por outro lado, explicitando o tributo e implicitando a penalidade
pecuniária, esclarecendo o art. 3º do CTN a descrição
do art. 113, ambos normas gerais de direito tributário;
15. para efeitos de compreensão da realidade impositiva, se apenas
examinando o direito sob o aspecto formal, considerou a penalidade conseqüência
do descumprimento do pagamento do tributo ou de obrigações
pertinentes, podendo por essa via atribuir-se, a nível de teoria
geral, à realidade positiva brasileira conformação
encontrável nas teorias kelsenianas ou cossianas;
16. para esses efeitos, são as sanções as normas
primárias de Kelsen, com função assecuratória,
e os tributos as normas secundárias, ou são as sanções
as perinormas e a exigência tributária, as endonormas, na
linguagem de Cossio;
17. no aspecto estrutural, entretanto, a sanção tributária
é a causa real do cumprimento da exigência, por ser a norma
tributária típica norma de rejeição social
e, sem sanção, de difícil cumprimento;
18. no direito estrutural, as penalidades aplicáveis às
normas de aceitação social são meras normas conseqüências
e de aplicação a situações patológicas,
pois, mesmo sem a sanção, o hábito de cumpri-las
seria predominante;
19. o estudo do direito tributário, portanto, implica o exame de
seus princípios fundamentais, assim como do seu elemento impositivo
único, que é a obrigação tributária,
decomposta em tributo e penalidade assecuratória;
20. impossível, portanto, o estudo de uma teoria geral da imposição
tributária abrangente sem essa visão universal da Ciência
Jurídica, lembrando-se, apenas a título de encerramento
desta parte introdutória, que a penalidade privativa da liberdade
não é obrigação tributária, mas pertence
ao direito tributário, por ser norma complementar à penalidade
pecuniária e com características nitidamente assecuratórias
do cumprimento de mera obrigação de rejeição
social” (Teoria da Imposição Tributária, 2ª
ed., Ed. LTr, 1998, p. 158).
Escrevi: “Já o direito imperial considerava no Brasil o contrabando
e o descaminho crimes puníveis pela legislação pertinente,
tendo os Códigos posteriores ao de 1830 (1890 e 1940) mantido o
princípio, com alterações não essenciais na
sua delimitação. A matéria, entretanto, não
oferecia, na época, maiores problemas configurativos estando assentada
a doutrina a seu respeito.
Sendo a segurança nacional bem de maior valia a ser preservado,
no contrabando e descaminho, as implicações tributárias
e lesões ao crédito público sempre foram consideradas,
num segundo plano, na ocorrência do delito" (Direito Tributário
2, Ed. José Bushatsky, 1972, p. 135).
BIBLIOGRAFIA
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NO MERCOSUL, DIVERSOS AUTORES, 2. ed. atualizada, Centro de Extensão
Universitária e Revista dos Tribunais, 2002.
REVISTA TEMAS DA INTEGRAÇÃO, N. 14, 2002, REVISTA DA UNIVERSIDADE
DE COIMBRA, ed. Almedina, Coimbra - Portugal.
REVISTA TEMAS DE INTEGRAÇÃO, UNIVERSIDADE DE COIMBRA, 2º
semestre de 2001/1º semestre de 2002, n. 12 e 13, Almedina, Coimbra
- Portugal.
CADERNOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS,
ano 2, n. 8 jul./set. 1994, São Paulo: Revista dos Tribunais.
BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários
à Constituição do Brasil, v.6, tomo I, Saraiva,
2001.
BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários
à Constituição do Brasil, v.6, tomo I, Saraiva,
1990.
I COLÓQUIO INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO, DIVERSOS
AUTORES, ed. Centro de Extensão Universitária (Brasil) /Universidad
Austral (Argentina), 1999.
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL, 3.
ed., Rio de Janeiro: Forense, 2004.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição
de 1988. Saraiva, 5. ed., 1998.
Jornal A FOLHA DE S. PAULO, 02.07.2004, p. B-10.
DIREITOS FUNDAMENTAIS DO CONTRIBUINTE – PESQUISAS TRIBUTÁRIAS
– NOVA SÉRIE 6, DIVERSOS AUTORES, Revista dos Tribunais,
2001.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária.
LTr, 1998.
DIREITO TRIBUTÁRIO 2, DIVERSOS AUTORES, José Bushatsky,
1972.
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