A Constituição não o prevê. A doutrina costuma negá-lo ou ignorá-lo. Mas os Tribunais tiveram a sapiência de reconhecê-lo como um princípio implícito do nosso sistema tributário e dele extrair consequências de vulto para a tutela dos direitos dos contribuintes.

Referimo-nos ao princípio do non bis in idem em matéria tributária.

Por bis in idem, geralmente se entende a dupla tributação, por um mesmo ente federativo, de um determinado fato, seja mediante adicionais previstos de forma atécnica, seja por meio de tributos distintos. Daí diferenciá-lo da bitributação, caracterizada pela instituição de tributos idênticos por entes tributantes diversos.

Sem embargo, é válido conceber o bis in idem num sentido mais amplo, de dupla ou múltipla tributação de determinado fato ou de uma mesma manifestação de capacidade contributiva. Neste sentido, ele abrange as hipóteses de bitributação e também outras, de tributação sucessiva no tempo. Já na esfera sancionatória, onde é reconhecido como um princípio fundamental há muito tempo, pode ser compreendido como a proibição de dupla penalização de uma mesma conduta ilícita ou de dupla valoração de circunstância gravosa na fixação da sanção.

Seus fundamentos variam conforme o âmbito aplicativo considerado. Na esfera impositiva, decorre sobretudo dos princípios da dignidade da pessoa humana, da capacidade contributiva, da vedação do confisco e da igualdade, os quais proíbem pretensões tributárias injustas, quer por afetarem o mínimo vital dos cidadãos, quer por violarem o direito de propriedade ou por produzirem efeitos anti-isonômicos. Na esfera punitiva, deriva dos princípios constitucionais da legalidade, tipicidade e proporcionalidade.

Somente esse conceito lato é condizente com o significado do “postulado do non bis in idem”, utilizado pelo STJ como fundamento para afirmar a impossibilidade de se tributar duplamente a renda destinada a fundos de previdência privada (vide, por todos, o EAG 663.058).

Esse caso é extremamente elucidativo para se compreender o significado e o alcance da vedação de que estamos tratando. O bis in idem ocorreu com a dupla tributação da renda em períodos sucessivos no tempo. Na vigência da Lei 7.713/88, o IR incidia sobre a renda destinada a fundos de previdência privada no momento em que auferida (creditamento do salário, por exemplo), sob a forma de retenção na fonte, sem possibilidade de abatimento na declaração de ajuste. Para evitar o bis in idem, isentavam-se os valores resgatados de tais fundos. Com o advento da Lei 9.250/95, a sistemática foi invertida: os valores deixaram de ser tributados quando destinados às entidades de previdência e passaram a sê-lo quando resgatados. Ambos os diplomas objetivavam evitar o bis in idem. Porém, ele ocorreu. Verificou-se com relação aos valores destinados pelos empregados aos fundos mencionados na vigência da Lei 7.713/88 e resgatados quando já estava em vigor a Lei 9.250/95, pois houve tributação tanto no recebimento da remuneração quanto no resgate das contribuições. Consciente da ilegitimidade de tal incidência, o próprio Poder Executivo editou, em 1996, uma medida provisória excluindo “da incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de rendimentos o valor do resgate de contribuições de previdência privada, cujo ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião de seu desligamento do plano de benefícios da entidade, que corresponder às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995” (MP 1.459, atualmente vigente sob o número 2.159-70).

Surpreendente é que o Fisco, incorrendo em manifesto excesso de exação, negou aplicação a essa norma, sustentando somente se aplicar aos saques efetuados anteriormente à vigência da Lei 9.250/95. Obrigou os contribuintes a buscarem guarida no Poder Judiciário e, tão somente após o seu direito ter sido afirmado por remansosa jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, editou um parecer (Parecer 2.863/2002, da PGFN) no qual reconheceu ter havido “manifesto bis in idem” e um ato declaratório (Ato Declaratório nº 14/2002 também da PGFN) que, com base nesse parecer, autorizou a desistência dos recursos interpostos sobre a matéria.

Não obstante isso, o Fisco ainda se opõe a admitir o direito dos contribuintes, como se vê das inúmeras ações que tramitam na Justiça Federal sobre a matéria. Interpreta de forma extremamente restritiva a medida provisória, olvidando que ela somente veio a expressar uma exigência iniludível do princípio do non bis in idem. Insiste em tributar novamente a renda já gravada no momento do seu recebimento, cobrando o imposto quando haja resgates parciais de capital (REsp 904.818), pagamento de benefícios ou complementações de aposentadoria pelas entidades de previdência privada (REsp 641.707), etc. Ademais, opõe objeções secundárias à satisfação do direito, seja afirmando iniciar o prazo prescricional para a repetição do indébito no momento da primeira retenção, e não no da segunda incidência tributária, seja impugnando a forma de atualização das quantias já tributadas.

Quiçá essa resistência da Fazenda derive de uma incompreensão quanto ao fundamento da intributabilidade dos valores mencionados, pois somente à luz do princípio do non bis in idem é que se torna viável delimitar corretamente o direito dos contribuintes. Quando se toma consciência de tal fundamento, resulta evidente que dito princípio obsta a tributação da totalidade das quantias previamente gravadas, correspondentes às contribuições efetuadas pelos contribuintes no período de vigência da Lei 7.713/88, mas não dos valores correspondentes às contribuições dos empregadores, aos aportes anteriores dos empregados e aos juros incidentes sobre tais valores. Também resta claro que o prazo prescricional somente pode começar a correr após se verificar a nova tributação da renda (momento em que se configura o bis in idem), e não logo após a primeira incidência tributária, que foi perfeitamente legítima (REsp 833.653).

O caso analisado serve para evidenciar ser o princípio do non bis in idem rico em implicações, inclusive na esfera impositiva. Resta à doutrina e à jurisprudência conferir-lhe maior concreção e dele extrair todos os seus consectários. Com certeza não são poucos.

1. Artigo publicado no periódico jurídico Carta Forense, edição nº 70, março de 2009, p. 37.