O Supremo Tribunal Federal decidiu recentemente pela inconstitucionalidade da contribuição social prevista no artigo 25 da Lei nº 8.212/91, exigida do empregador rural pessoa física e incidente sobre o valor comercial dos produtos rurais (Recurso Extraordinário nº 363.852-1/MG), contribuição ainda chamada – indevidamente, diga-se de passagem – no meio do agronegócio de Funrural, a qual foi extinta em 1989 pela Lei nº 7.787.

Como se trata de decisão proferida em recurso extraordinário, de eficácia apenas inter partes, não é preciso ser vidente para antever o grande número de ações judiciais que nos próximos meses ingressará no Poder Judiciário visando à repetição dos valores recolhidos a tal título nos últimos anos, situação que impõe a todos nós, operadores do direito, um estudo mais profundo acerca da matéria a partir da sua evolução legislativa e de como já foi enfrentada pela jurisprudência ao longo dos anos.

Vejamos, por partes.

Contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social

A atual redação do artigo 195 da Constituição Federal de 1988 autoriza a criação das seguintes contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social:

“I – a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social (...);

III – sobre a receita de concursos e prognósticos;

VI – do importador de bens e serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.”

A redação original do mencionado dispositivo, anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, dispunha o seguinte:

“(...)

I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

II – dos trabalhadores;

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.”

Ou seja, não contemplava, como contribuintes, as expressões empresa e o segurado e também não referia, como hipóteses de incidência, a receita e os demais rendimentos do trabalho.

Além dessas contribuições expressamente contempladas nos incisos do artigo 195, o § 4º do mesmo dispositivo também autorizou a criação de outras, desde que obedecido o disposto no artigo 154, I, ou seja, desde que veiculadas por lei complementar e que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição.
Assim, resumindo: as contribuições sociais previstas no artigo 195 prescindem de lei complementar para a sua criação; só as contribuições sociais criadas no exercício da competência residual da União é que dependem de lei complementar; as contribuições residuais, ainda que criadas por lei complementar, devem ter base de cálculo diversa das contribuições já existentes.

Observe-se que, segundo entendimento jurisprudencial consolidado, a cumulatividade vedada pelo inciso do artigo 154 da Constituição Federal dá-se em relação a tributos da mesma espécie, não havendo óbice à criação de novas contribuições incidentes sobre grandezas já tributadas por impostos, por exemplo, e vice-versa.

As únicas contribuições cumulativas autorizadas pela Carta de 1988 são aquelas destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical (SESI, SESC, etc), as quais incidem sobre a folha de salários e são exigidas juntamente com as demais contribuições incidentes sobre a referida base de cálculo, e a contribuição ao PIS, que possui a mesma base de cálculo do extinto Finsocial, sucedido pela Cofins (artigos 239 e 240 das Disposições Constitucionais Gerais).

Contribuições sociais a cargo dos produtores rurais. Evolução legislativa

Na vigência da Constituição revogada, não havia propriamente um Regime de Previdência para os trabalhadores rurais, mas somente de Assistência, cujos benefícios eram mantidos pelo Prorural e executados pelo Funrural – Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador Rural –, com recursos provenientes da arrecadação de (a) 2,4% da contribuição de que trata o artigo 3º do Decreto-Lei nº 1.146/70, o adicional de 0,4% à contribuição devida por todos os empregadores aos institutos e caixas de aposentadoria e pensões sobre o total dos salários pagos (artigos 3º do Decreto-Lei nº 1.146/70 e 6º, § 4º, da Lei nº 2.613/55), e, ainda, de (b) 2% do valor comercial dos produtos rurais (artigo 15 da Lei Complementar nº 11, de 25.05.71).

A Constituição Federal de 1988 trouxe profundas modificações na vida de todos os trabalhadores rurais. Ao mesmo tempo em que estabeleceu “a uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às populações urbanas e rurais” (artigo 194) – abolindo, assim, as distinções até então existentes entre os “sistemas de previdência” que separavam trabalhadores urbanos e rurais –, autorizou a criação de novas contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social (artigo 195), já nominadas acima.

A chamada contribuição social ao Funrural, incidente sobre a comercialização de produtos rurais, foi recepcionada pelo novo Estatuto Constitucional, por força do artigo 34 do ADCT.

Em 1989, com base no permissivo contido no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal e com a finalidade de unificar as contribuições até então devidas pelas empresas em geral, foi instituída pela Lei nº 7.787, de 30.06.89, contribuição social a cargo das empresas, no percentual de 20% “(...) sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, avulsos, autônomos e administradores” (artigo 3º, I).

A mesma contribuição veio depois prevista no inciso I do artigo 22 da Lei nº 8.212/91, com pequenas variações quanto à base de cálculo: “(...) o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, empresários, trabalhadores avulsos e autônomos que lhe prestem serviços”.

Entretanto, como o texto constitucional, à época, não fazia referência a outros rendimentos dos empregados que não os constantes na folha de salários, a Suprema Corte declarou inconstitucionais as expressões “empresários”, “autônomos” e “administradores” contidas no inciso I do artigo 3º da Lei nº 7.787/89 e no inciso I do artigo 22 da Lei nº 8.212/91, ficando mantida apenas a parcela da contribuição incidente sobre a remuneração dos empregados (RExt. nº 166.772-9/RS e ADI nº 1.102-2/DF).

Em ambas as oportunidades, restou assentado o entendimento de que a contribuição incidente sobre a folha de salários, com previsão na redação original da alínea a do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, não alcança a remuneração paga ou creditada no decorrer do mês a autônomos, empresários e administradores, porque a relação jurídica mantida entre eles e o empregador não resulta de contrato de trabalho e, por assim ser, não se qualifica como salário na acepção trabalhista.

A Lei nº 7.787/89 também extinguiu, a partir de setembro de 1989, as contribuições para salário-família, salário-maternidade, abono anual e Prorural (§ 1º do artigo 3º), as quais passaram a integrar a alíquota única de 20% acima referida, e, consequentemente, o próprio Funrural, por falta de contribuições destinadas especificamente ao seu custeio.

Com o advento da Lei nº 8.212/91 (atual Lei de Custeio da Previdência Social), publicada na mesma data da Lei nº 8.213/91 (atual Lei de Benefícios da Previdência Social), a antiga contribuição sobre o valor comercial dos produtos rurais (Funrural) restou revigorada; porém, apenas em relação ao segurado especial (artigo 25). O empregador rural pessoa física só se tornou obrigado ao seu recolhimento com o advento da Lei nº 8.540, de 02.12.92 (mediante alteração do artigo 25 da Lei nº 8.212/91), e as pessoas jurídicas – empresas rurais e agroindustriais –, a partir da Lei nº 8.870, de 15.04.94, sendo que as empresas rurais à alíquota de dois e meio por cento da receita bruta proveniente da comercialização de sua produção (artigo 25, caput) e as agroindustriais à alíquota de dois e meio por cento sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado (artigo 25, § 2º).

Posição da Suprema Corte

A contribuição social devida pelas empresas agroindustriais, com previsão no § 2º do artigo 25 da Lei nº 8.870/94, foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI nº 1.103-1/DF, por inobservância da regra inserta no § 4º do artigo 195 da Carta Maior (exigência de lei complementar). Entendeu, a referida Corte, tratar-se de contribuição social nova, criada no exercício da competência residual da União, por ter como base de cálculo “o valor estimado da produção agrícola própria, considerado seu preço de mercado”, grandeza não inserida nos conceitos de faturamento, lucro e folha de salários (artigo 195, I, na sua redação original).

A respectiva decisão restou assim ementada:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIÇÃO DEVIDA À SEGURIDADE SOCIAL POR EMPREGADOR, PESSOA JURÍDICA, QUE SE DEDICA À PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL (§ 2º DO ART. 25 DA LEI Nº 8.870, DE 15.04.94, QUE ALTEROU O ART. 22 DA LEI Nº 8.212, DE 24.07.91): CRIAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO QUANTO À PARTE AGRÍCOLA DA EMPRESA, TENDO POR BASE DE CÁLCULO O VALOR ESTIMADO DA PRODUÇÃO AGRÍCOLA PRÓPRIA, CONSIDERADO O SEU PREÇO DE MERCADO. DUPLA INCONSTITUCIONALIDADE (CF, art. 195, I e seu § 4º). PRELIMINAR: PERTINÊNCIA TEMÁTICA.

1. Preliminar: ação direta conhecida em parte, quanto ao § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94; não conhecida quanto ao caput do mesmo artigo, por falta de pertinência temática entre os objetivos da requerente e a matéria impugnada.

2. Mérito. O art. 195, I, da Constituição prevê a cobrança de contribuição social dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; dessa forma, quando o § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94 cria contribuição social sobre o valor estimado da produção agrícola própria, considerado o seu preço de mercado, é ele inconstitucional porque usa uma base de cálculo não prevista na Lei Maior.

3. O § 4º do art. 195 da Constituição prevê que a lei complementar pode instituir outras fontes de receita para a seguridade social; dessa forma, quando a Lei nº 8.870/94 serve-se de outras fontes, criando contribuição nova, além das expressamente previstas, é ela inconstitucional, porque é lei ordinária, insuscetível de veicular tal matéria.

4. Ação direta julgada procedente, por maioria, para declarar a inconstitucionalidade do § 2º do art. 25 da Lei nº 8.870/94.” (destaques do original)

Com isso, tais empresas voltaram a contribuir para a Seguridade Social na forma da legislação anterior à Lei nº 8.870/94, ou seja, mediante o recolhimento de contribuições incidentes sobre a folha de salários (Leis nos 7.787/89 e 8.212/91), o lucro (Leis nos 8.789/88 e 8.212/91), o faturamento e a receita (Lei Complementar nº 70/91 e Lei nº 8.212/91).

Quanto à contribuição social devida pelas empresas rurais, não qualificadas como agroindustriais, com previsão no caput do artigo 25 da Lei nº 8.870/94, embora ainda não exista um pronunciamento definitivo da Suprema Corte sobre o tema, alguns Ministros, no julgamento da ADI nº 1.103-1/DF, deixaram antever que seria constitucional a sua cobrança, ex vi das seguintes passagens dos votos proferidos pelos Ministros Carlos Velloso e Ilmar Galvão, respectivamente:

“Quanto aos incisos I e II do art. 25, não há falar em inconstitucionalidade, dado que o Supremo Tribunal Federal já estabeleceu que a receita bruta identifica-se com o faturamento. Então, a contribuição está incidindo sobre um dos fatos inscritos no inc. I do art. 195 da Constituição.

Na verdade, não há falar em inconstitucionalidade do referido art. 25 da Lei nº 8.870/94, incs. I e II, por haverem mandado calcular a contribuição social devida pelo empregador rural sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção.”

Mas nada restou decidido a respeito, por falta de pertinência temática entre os objetivos da requerente e a matéria impugnada, assim como em relação ao empregador rural pessoa física, objeto deste estudo.

No início deste ano (2010), o Supremo Tribunal Federal voltou a manifestar-se sobre o tema (contribuições rurais), desta vez para dizer que também a contribuição exigida do empregador rural pessoa física é inconstitucional (Recurso Extraordinário nº 363.852-1/MG). Segundo se extrai do voto condutor do acórdão, da lavra do Ministro Marco Aurélio:

“(...) A previsão [do artigo 195 da CF] é exaustiva quanto aos fatos que podem dar causa à obrigação de financiamento da seguridade social. Na redação primitiva, anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, tratando-se de empregador, a contribuição decorreria da folha de salários, do faturamento ou do lucro, não surgindo a possibilidade de se ter cumulação em virtude de ato normativo ordinário. Somente a Constituição Federal é que, considerado o mesmo fenômeno jurídico, pode abrir exceção à unicidade de incidência de contribuição. Isso ocorre, como exemplificado em parecer de Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo, publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, página 94, no tocante à folha de salários, no caso das contribuições para o SESI, o SESC, etc., e em relação ao faturamento, presentes a Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – Cofins e o Programa de Integração Social – PIS.

(...)

(...) Já aqui surge duplicidade contrária à Carta da República, no que, conforme o artigo 25, incisos I e II, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, o produtor rural passou a estar compelido a duplo recolhimento, com a mesma destinação, ou seja, o financiamento da seguridade social – recolhe, a partir do disposto no artigo 195, inciso I, alínea b, a Cofins e a contribuição prevista no referido artigo 25. Vale frisar que, no artigo 195, tem-se contemplada situação única em que o produtor rural contribui para a seguridade social mediante a aplicação de alíquota sobre o resultado de comercialização da produção, ante o disposto no § 8º do citado artigo 195 – a revelar que, em se tratando de produtor, parceiro, meeiro e arrendatários rurais e pescador artesanal, bem como dos respectivos cônjuges que exerçam atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, dá-se a contribuição para a seguridade social por meio de aplicação de alíquota sobre o resultado da comercialização da produção. A razão do preceito é única: não se ter, quanto aos nele referidos, a base para a contribuição estabelecida na alínea a do inciso I do artigo 195 da Carta, isto é, a folha de salários. Daí a cláusula contida no § 8º em análise ‘(...) sem empregados permanentes (...)’.

Forçoso é concluir que, no caso de produtor rural, embora pessoa natural, que tenha empregados, incide a previsão relativa ao recolhimento sobre o valor da folha de salários. É de ressaltar que a Lei nº 8.212/91 define empresa como a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos, ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional – inciso I do artigo 15. Então, o produtor rural, pessoa natural, fica compelido a satisfazer, de um lado, a contribuição sobre a folha de salários e, de outro, a Cofins, não havendo lugar para ter-se novo ônus, relativamente ao financiamento da seguridade social, isso a partir de valor alusivo à venda de bovinos. Cumpre ter presente, até mesmo, a regra do inciso II do artigo 150 da Constituição Federal, no que veda instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. De acordo com o artigo 195, § 8º, do Diploma Maior, se o produtor não possui empregados, fica compelido, inexistente a base de incidência da contribuição – a folha de salários –, a recolher percentual sobre o resultado da comercialização da produção. Se, ao contrário, conta com empregados, estará obrigado não só ao recolhimento sobre a folha de salários, como também, levando em conta o faturamento, da Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – Cofins e da prevista – tomada a mesma base de incidência, o valor comercializado – no artigo 25 da Lei nº 8.212/91. Assim, não fosse suficiente a duplicidade, considerado o faturamento, tem-se, ainda, a quebra da isonomia. (...)”

Também referiu o Ministro Relator que

“O tema ora em discussão por pouco não foi objeto de julgamento quando apreciada a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.103-1/DF. O Tribunal deixou de adentrar a questão ante a falta de pertinência temática, porque ajuizada a ação pela Confederação Nacional da Indústria. (...)”

Ou seja, entendeu a mais alta Corte do País que o empregador rural pessoa física, por já estar obrigado ao recolhimento de Cofins, não poderia ser compelido ao recolhimento de outra contribuição para a Seguridade Social com idêntica base de cálculo, por implicar bis in idem vedado pela Constituição Federal. Somente o produtor rural sem empregados é que estaria obrigado ao recolhimento de tal contribuição.

Reflexões sobre as premissas e consequências da decisão do STF

A regra inserta no § 4º do artigo 195 da Constituição Federal, conforme referido pelo Ministro Marco Aurélio em seu voto, de fato veda a criação de contribuições sociais cumulativas (cumulatividade externa). Assim, uma vez instituídas as contribuições autorizadas nos incisos do referido dispositivo (sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, a receita e o faturamento, e o lucro), não serão admitidas novas incidências sobre essas mesmas grandezas, exceção admitida apenas ao PIS, porque expressamente ressalvado no texto constitucional (artigo 239).

Acontece que – e isso parece ter passado batido no julgamento em questão – nem a Cofins, nem a Contribuição sobre a Folha de Salários, ex vi da legislação que as contempla e regula, são exigíveis de pessoas físicas, somente de pessoas jurídicas. E, por assim ser, não há como prevalecer o argumento de que a contribuição prevista no artigo 25 da Lei nº 8.212/91, exigida do produtor rural pessoa física sobre a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção rural, implica bitributação vedada pela Constituição Federal.

Também não cabem eventuais ponderações sobre o fato de a expressão receita só ter sido introduzida no texto constitucional com a EC nº 20/98, pois o próprio Supremo Tribunal Federal já assentou o entendimento de que os conceitos de receita bruta e de faturamento identificam-se para os fins do artigo 195 da Carta Maior.

O que é inconstitucional – e deverá ser um dia assim declarado pela Suprema Corte – é a contribuição devida pelas empresas rurais, porque cumulativa com a Cofins.

O Ministro Marco Aurélio, ao dizer que o Supremo Tribunal Federal não se manifestou sobre o tema quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.103-1/DF em razão da falta de pertinência temática, deixou clara a confusão que está a fazer entre a contribuição social devida pelas empresas rurais (pessoas jurídicas) e a contribuição social a cargo do empregador rural pessoa física, pois, ao tratar da falta de pertinência temática, a ementa da decisão proferida na referida ação faz referência expressa ao caput do artigo 25 da Lei nº 8.870/94, que trata da contribuição das pessoas jurídicas, e não da contribuição a cargo do empregador rural pessoa física.

De qualquer modo, a partir desse novo entendimento firmado pela Corte Constitucional, todo empregador rural pessoa física só estará obrigado ao recolhimento de sua própria contribuição (previdenciária), na condição de contribuinte individual, devendo a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção rural sofrer apenas a incidência do Imposto de Renda. Só o segurado especial, sem empregados, é que continua obrigado ao recolhimento da contribuição prevista no artigo 25 da Lei nº 8.212/91.

Ainda que se trate de decisão proferida em recurso extraordinário, de eficácia apenas inter partes, não há como negar a sua importância como precedente jurisprudencial a ser seguido pelas instâncias inferiores.

Registre-se, por fim, que em março deste ano a Associação Brasileira de Frigoríficos ajuizou Ação Direta de Inconstitucionalidade questionando a mesma contribuição declarada inconstitucional no Recurso Extraordinário nº 363.852-1/MG, pedindo liminarmente, até o julgamento final da ação, a suspensão da vigência e da eficácia do artigo 1º da Lei nº 8.540/92, alegando ofensa aos parágrafos 4º e 8º do artigo 195 da Constituição Federal. Até a conclusão deste trabalho, ainda não havia decisão sobre a liminar requerida.